会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义三十二

第八章 资产减值

本章考情分析

本章阐述固定资产、无形资产、长期股权投资（控制、共同控制和重大影响）、投资性房地产（成本模式后续计量）和商誉等单项资产或资产组的确认和计量等内容。近三年考试题型涉及单选题、多选题、计算分析题和综合题，分数较高。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。

近 3 年题型题量分析表

近年考点

2013 年教材主要变化

本章内容没有变化。

本章基本结构框架

第一节 资产减值的概述

一、资产减值的概念及其范围

资产减值，是指资产的 可收回金额 低于 其账面价值 。本章所指资产， 除特别说明外，包括单项资产和资产组 。

本章涉及的 资产减值对象 主要包括以下资产：（ 1 ）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（ 2 ）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（ 3 ）固定资产；（ 4 ）生产性生物资产；（ 5 ）无形资产；（ 6 ）商誉；（ 7 ）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

【例题 1 •多选题】以下不适用于“资产减值”准则的资产有（ ）。

A. 存货

B. 固定资产

C. 持有至到期投资

D. 商誉

【答案】 AC

【解析】存货的减值，适用“存货”准则；持有至到期投资的减值适用“金融工具确认和计量”准则。

二、资产可能发生减值的迹象

原则：（ 1 ）公允价值下降；（ 2 ）未来现金流量现值下降。

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

【提示】因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定

一、资产可收回金额计量的基本要求

在估计资产可收回金额时 , 原则上应当以单项资产为基础 , 如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的 , 应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产的可收回金额 应当根据资产的 公允价值减去处置费用后的净额 与 资产预计未来现金流量的现值 两者之间较高者确定。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：

第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。

第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

确定资产可收回金额如下图所示：

【例题 2 •判断题】可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定。（ ）

【答案】×

【解析】应按两者较高者确定。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

如何确定资产的公允价值？

（ 1 ）销售协议价格

（ 2 ）资产的市场价格（买方出价）

（ 3 ）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格

如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

三、资产预计未来现金流量现值的确定

资产预计未来现金流量的现值 , 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量 , 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值 , 主要应当综合题考虑以下因素 : （ 1 ）资产的预计未来现金流量；（ 2 ）资产的使用寿命；（ 3 ）折现率。

（一）资产未来现金流量的预计

1. 预计资产未来现金流量的基础

建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

2. 预计资产未来现金流量应当包括的内容

（ 1 ）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；

（ 2 ）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；

【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。

（ 3 ）资产使用寿命结束时 , 处置资产所收到或者支付的净现金流量。

每期净现金流量 = 每期现金流入 - 该期现金流出

【例题 3 】甲公司管理层 2012 年年末批准的财务预算中与产品 W 生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年年末不存在与产品 W 相关的存货，收入、支出均不含增值税）：

单位：万元

要求：计算甲公司 2013 年、 2014 年、 2015 年的净现金流量。

【答案】

甲公司会计处理如下：

（ 1 ） 2013 年净现金流量 = （ 1000-50 ） -500-200-120=130 （万元）

（ 2 ） 2014 年净现金流量 = （ 900+50-80 ） -450-190-110=120 （万元）

（ 3 ） 2015 年净现金流量 = （ 800+80 ） -400-150-90+50=290 （万元）

3. 预计资产未来现金流量应当考虑的因素

（ 1 ）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量

企业应当以资产的当前状况为基础 , 不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

【例题 4 】甲公司于 2012 年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为 2000 万元 , 预计尚可使用年限为 8 年。

为了计算该固定资产在 2012 年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的 2012 年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示。

单位：万元

在 2012 年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如下表所示：

单位：万元

（ 2 ）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量

（ 3 ）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

（ 4 ）内部转移价格应当予以调整

【例题 5 •单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（ ）。（ 2011 年考题）

A. 预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量

B. 预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础

C. 预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量

D. 预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量

【答案】 A

【解析】预计资产未来现金流量时，应以资产的当前状况为基础，选项 B 说法正确；不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，选项 D 说法正确；不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，选项 C 说法正确，选项 A 说法错误。

4. 预计资产未来现金流量的方法

（ 1 ）单一的未来每期预计现金流量

（ 2 ）期望现金流量法预计资产未来现金流量

【教材例 8-2 】 MN 固定资产生产的产品受市场行情波动影响大 , 在产品市场行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异。 MN 固定资产预计未来 3 年每年产生的现金流量情况如表 8 — 1 。

表 8-1 单位：元

第 1 年的预计现金流量（期望现金流量） =3 000 000 × 30%+2 000 000 × 60%+1 000 000 × 10%=2 200 000 （元）

第 2 年的预计现金流量（期望现金流量） =1 600 000 × 30%+1 000 000 × 60%+400 0000 × 10%=1 120 000 （元）

第 3 年的预计现金流量（期望现金流量） =400 000 × 30%+200 000 × 60%+0 × 1O%=240 000 （元）

预计资产未来现金流量现值时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值乘以相应的发生概率加总计算。

（二）折现率的预计

为了资产减值测试的目的 , 计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

【例题 6 •判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（ ）（ 2008 年考题）

【答案】√

【解析】为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。